Uttalelse nr. 34 - Konsekvens av merverdiavgiftsreformen

Fra 01.07.01 ble det innført merverdiavgift på tjenester. Dette er et forhold som må hensyntas under bobehandlingen.

Skatteetaten har samlet sine uttalelser om merverdiavgiftsreformen på internett under http://www.skatteetaten.no/. Det er foreløping ingen uttalelser om overgangsregler eller behandling av merverdiavgift som direkte vedrører konkursboer. Skattedirektoratet har i skriv av 29.06.01 gitt informasjon om periodisering av merverdiavgift. Videre har Skattedirektoratet sagt seg enig i de prinsipper for fakturering av bobestyrers og borevisors honorar som angitt i punkt 2 nedenfor.

1.Merverdiavgift på honorarer

En konsekvens av avgiftsreformen er at bobestyrer og borevisors honorarer blir avgiftspliktige. Dette innebærer at bobestyrer i sin salæranmodning klart må tilkjennegi hvilket salær som foreslås netto og hvilket salær som foreslås med tillegg av merverdiavgift.

Tingretten bør fastsette salæret netto. Salærfastsettelsen bør gis slik slutning:

Bobestyrers salær fastsettes til NOK x med tillegg av merverdiavgift.

Det fremgår av merverdiavgiftsloven (mval) § 44, jf forskrift om regnskapssystem etc, FOR-1999-05-06-544 § 5-2, at næringsdrivendes organisasjonsnummer etterfulgt av bokstavene ”mva” skal fremgå av salgsdokumentasjonen. Videre fremgår det at vederlaget skal spesifiseres med og uten merverdiavgift.

I og med at man i konkursboer ikke utferdiger faktura på vanlig måte, bør disse opplysningene fremgå av salæranmodningen. Etter at salæret er fastsatt bør det utferdiges en faktura til boet som oppfyller kravene i forskriften.

Om overgangsregler der bobehandlingen har pågått både før og etter 01.07.01, se nedenfor pkt. 6.

2.Når skal bobestyrer og borevisor fakturere honorar med merverdiavgift?

I forbindelse med innføring av merverdiavgift på advokat og revisortjenester fra 01.07.01, har det vært reist spørsmål om dette medfører at honoraravregning må foretas oftere enn det som har vært praktisert, nemlig ved boets avslutning. Nedenfor drøftes dette ut fra gjeldende lovregler og uttalelser.

De fleste boer avsluttes innen 6 mnd, er små, og med beskjedene honorarer. Bare i boer der det er mye arbeide som strekker seg utover 6 mnd er det aktuelt med a konto avregning.

Bobestyrer og borevisor bestemmer ikke selv når de kan få betalt for sine tjenester. Det er tingretten som etter konkurslovens (kkl) § 157 (bobestyrer) og kkl § 158 (for borevisor) fastsetter honorarene. Dette skjer ved boets slutning. Beløpet foreslås av de oppnevnte men det er ingen automatikk i at tingretten godkjenner det som er foreslått. Tingretten skal fastsette godtgjørelsen etter skjønn basert på hva som var nødvendig for å få vervet betryggende utført jf prinsippene i tvistemålsloven § 176.

Også honorarforskudd krever tingrettens samtykke. Dette fremgår av kkl § 157 if:

”Forskudd på godtgjørelse kan i konkursbo bare gis med samtykke av skifteretten”

Tingretten står fritt i å benytte sitt skjønn for når forskudd skal kunne heves. Det er ingen ensartet praksis hos tingrettene for når man aksepterer at det heves a konto honorar. Med unntak av store boer er tingrettene tilbakeholdne med å godta at det heves a konto honorar. Praksis varierer. Etter det Konkursrådet erfarer et det kun Oslo Tingrett som har satt dette i system gjennom sitt brev til bobestyrere av 08.11.00. Oslo Tingrett uttaler i brevet at man normalt bare vil godkjenne a konto salær når betydelige salærkrav er akkumulert, og da en gang pr år med minimum opparbeidet salær på kr 50.000,-. I de helt store boene vil det kunne gjøres unntak.

Spørsmålet blir når opptjent honorar er faktureringsmodent?

Konkursrådet mener at det ikke kan være korrekt å pålegge bobestyrere å innberette merverdiavgift før honoraret er faktureringsmodent, dvs at tingretten har godkjent salæret eller samtykket i at det heves et beløp a konto.

I samsvar med regnskapsreglene anses tjenester normalt levert etter hvert som de utføres.

Av Skattedirektoratets Informasjonsskriv av 29.06.01 om periodisering av merverdiavgift kan det virke som om bobestyrere og borevisorer må innberette og betale merverdiavgift hver 2. måned selv om man ikke får samtykke til å heve noe beløp a konto.

Skattedirektoratet viser til en uttalelse fra Regnskapsrådet fra 1989:

"Inntektene skal imidlertid etter regnskapslovgivningen regnskapsføres når det oppstår et krav for utførte tjenester. For de tjenesteytende næringer innebærer dette inntektsføring etter hvert som tjenestene utføres."

Det vises også til:

Norsk Regnskapsstiftelse omtaler i sitt diskusjonsnotat om "regnskapsføring av inntekt" (oktober 1996) bla salg av tjenester:

"Inntekt fra salg av tjenester er opptjent på det tidspunkt krav på vederlag oppstår. I de fleste tilfellene innebærer dette at inntekt knyttet til tjenester opptjenes idet tjenesten utføres, time for time"

Det uttales nå fra skattedirektoratet:

"Det følger av regnskapsprinsippet/realisasjonsprinsippet at inntektsføring i prinsippet skal skje etter hvert som varene leveres og tjenestene utføres. Det antas å være vanskelig å anvende dette prinsippet fullt ut ved levering av tjenester, da leveringen gjerne skjer suksessivt, f. eks advokattjenester. Det kan neppe kreves at avgiftspliktige skal foreta utfakturering time for time. Det må imidlertid kunne stilles krav om at det pr 2 mnd foretas avgiftsberegning og utfakturering av de tjenester som er utført i perioden (terminen)..."

Konkursrådet mener dette ikke tar høyde for det spesielle forhold som foreligger i konkursboer. Tingretten er oppdragsgiver for bobestyrer og borevisor. Ut fra den ovennevnte praksis som tingretten har etablert med basis i kkl § 157, er de utførte tjenester etter Konkursrådets syn ikke faktureringsmodent før tingretten gir aksept for at fakturering kan foretas. Først da skal merverdiavgift etter Konkursrådets syn innberettes og betales.

Ingen av de forhold som er nevnt i Skattedirektoratets informasjonsmelding ovenfor er sammenlignbare med honorering for tjenester i konkursbo. Forskjellen er at bobestyrer ikke selv kan velge å sende faktura, men er avhengig av tingrettens praksis for godkjenning.

Konkursrådet mener derfor at opptjente honorarer i konkursboer først bør merverdiavgiftsinnberettes når det etter tingrettens praksis er mulig å heve salær – i mindre boer – ved boets avslutning, og i større boer når man har opptjent et så stort honorar at tingretten vil akseptere å utbetale a konto og ved boets slutning. (Det understrekes at ikke fakturert honorar, uansett plikten til å innberette merverdiavgift, likevel må medtas som opptjent inntekt i bobestyrers og borevisors regnskaper.)

Skattedirektoratet har i e-mail av 21.08.01 sagt seg enig i dette og uttalt:

"Vi antar således at det i de tilfeller som er tatt opp av Konkursrådet kan legges til grunn at inntekten ikke er opptjent før krav på vederlag kan fremsettes og blir akseptert av Skifteretten, jf konkurslovgivningen (a konto eller ved fullført bobehandling). Det vil således være på dette tidspunkt utfakturering med merverdiavgift skal foretas.

Vi er således enig i Konkursrådets uttalelse og finner at denne ligger innenfor de prinsipper som er omtalt i Skattedirektoratets brev av 29.06.01."

3.Bobestyrers utlegg for konkursbo - merverdiavgiftsbehandlingen

Før boet er tilført likvider vil bobestyreren ofte legge ut for boets nødvendige kostnader.

Etter endringene i mval § 13, skal bobestyreren fakturere salæret med påslag av merverdiavgift. Etter mval § 18, første ledd, nr 1 skal det beregnes merverdiavgift av ”alle omkostninger ved oppfyllelsen av avtalen, herunder omkostninger til emballasje, forsendelse, forsikring o.l. som går inn i vederlaget eller som det kreves særskilt betaling for.”.

Dette innebærer at utgifter som bobestyreren selv har for å ”oppfylle avtalen”, dvs for å utføre oppdraget som bobestyrer, skal faktureres med tillegg av merverdiavgift. Etter Konkursrådets syn må man skille mellom rene utlegg for boet og utlegg som bobestyrer har som et ledd i utføringen av sine oppgaver.

Skattedirektoratet har uttalt at inkassobyråer skal viderefakturere rettsgebyrer eller lignende uten tillegg av merverdiavgift, jf informasjon fra Skattedirektoratet om merverdiavgiftsbehandlingen av inkassotjenester av 29.06.01, tredje siste avsnitt:

”Dersom inkassator legger ut rettsgebyr e.l. på vegne av fordringshaver, skal det ikke beregnes avgift på dette. Slike utlegg anses ikke som del av den avgiftspliktige omsetningen, og skal derfor ikke tas med i beregningsgrunnlaget.”

Dette må følgelig gjelde alle offentlige gebyrer, bankgebyrer og dekning av utgifter for boet, slik som husleie, forsikring av eiendeler, utlegg for frakt ol. Ingen slike utlegg kan karakteriseres som ”omkostninger ved oppfyllelse av avtalen.”

Utlegg til transport av bobestyrer må nok sies å være ”omkostninger ved oppfyllelse av avtalen”. Dette innbærer at utlegg til drosjer, flybilletter og lignende, må viderefaktureres med mva, dersom bobestyrer legger ut beløpet.

Den forsikring som bobestyrer og bostyret plikter å tegne, kommer i en mellomstilling. På den ene siden kan man si at dette er en utgift ved oppfyllingen av avtalen. På den annen side fremgår det av kkl § 87 at ”Forsikringspremien anses som en boomkostning”. Dette må etter Konkursrådets syn være avgjørende. Boet skal dekke forsikringen og det bør da ikke medføre noen endring om bobestyrer legger ut forsikringsbeløpet inntil boet får penger.

Når bobestyrer legger ut for boet en avgiftspliktig tjeneste, vil det ikke spille noen rolle om den viderefaktureres med eller uten merverdiavgift. Dersom man skal viderefakturere med merverdiavgift vil bobestyrer ta merverdiavgiften på regningen inn i sitt avgiftsregnskap, slik at han får fradrag for inngående avgift, og senere fakturere boet for nettobeløpet med tillegg av merverdiavgift. Den regningen boet får blir altså den samme enten man velger å viderefakturere eller kun å kreve utlegget dekket. Velger man det siste skal regningen ikke inn i bobestyreres avgiftsregnskap.

Legger man ut for en ikke avgiftspliktig tjeneste kan det får økonomiske konsekvenser for boet. En drosjeregning bobestyrer har for å reise ut til skyldneres lokaler må etter Konkursrådets syn viderefaktureres boet med tillegg av merverdiavgift som et utlegg ved ”oppfyllelse av avtalen”.

For de boene som er registrert i avgiftsregisteret vil det ikke ha noen praktisk betydning, om et slikt utlegg viderefaktureres med eller uten merverdiavgift, fordi inngående avgift refunderes eller fratrekkes utgående merverdiavgift (avgift som skal betales) i merverdiavgiftsoppgaven.

De boer som ikke er registrert, fordi skyldneren ikke drev registreringspliktig virksomhet, har imidlertid ikke refusjonsrett for inngående merverdiavgift på fakturerte utlegg. Når bobestyrer legger ut for en taxi, hotellopphold eller en flybillett for et bo (eller en klient), vil denne avgiftsfrie tjenesten bli pålagt merverdiavgift ved viderefakturering. Dette medfører høyere kostnader for de boene som ikke får fradrag fordi de ikke er registrert i avgiftsregisteret.

Det kan ikke være noe i veien for at boet kan velge å betale tjenesten direkte isteden for at bobestyrer legger ut. Etter Konkursrådets syn bør derfor bobestyrere, når boet ikke er registrert i avgiftsregisteret, påse at utgifter for reiser og andre merverdiavgiftsfrie tjenester så langt som mulig dekkes direkte av boets midler. Man må da be om at regningen stiles til boet og betales av boet. Har boet midler, og det kun er betalingspraktiske grunner til at bobestyreren først foretar betaling fra sin driftskonto, medfører dette etter Konkursrådets mening ikke at utlegget må merverdiavgiftsberegnes. I praksis er det ofte mellomregninger mellom bobestyrer og boet for småbeløp. Slike mellomregninger utlignes i praksis ved at det foretas overførsler uten at det utstedes en faktura. En slik praksis må kunne opprettholdes og det vil etter Konkursrådets syn være for ”byråkratisk” om man skal kreve at det utferdiges en faktura med merverdiavgift på utligning av slike mellomregninger. Har ikke boet midler, vil konsekvensene ofte være at staten må dekke boets økte kostnader som følge av merverdiavgiftspåslaget. Er det snakk om betydelig reiseutlegg bør man nok be om at ikke avgiftspliktige boer får tilført midler fra rekvirenten, garantist eller staten, jf kkl § 73, tredje ledd, slik at boene selv kan dekke kostnadene direkte.

4.Fradragsrett for inngående avgift

Etter mval § 21 har registrerte næringsdrivende fradragsrett for inngående avgift. Dette innebærer at konkursboer, der debitor var avgiftspliktig, vil få refusjon for merverdiavgiften som påløper på honorarene til bobestyrer og borevisor. Et vilkår for å få fradrag for inngående avgift er at boet er registrert i avgiftsmantallet. Det fremgår av mval § 10 at boet er avgiftspliktig for sin omsetning i den grad debitor var avgiftspliktig. Boet er registreringspliktig etter mval § 28, annet ledd. Dette innebærer at de fleste konkursboer for næringsdrivende vil være avgiftspliktige og få adgang til å trekke fra merverdiavgiften som påløper på honorarene. Dette må etter Konkursrådets mening gjelde selv om boet ikke har egen avgiftspliktig omsetning. For disse boene vil derfor ikke merverdiavgiftsreformen bety at selve bobehandlingen blir vesentlig dyrere (med unntak av den administrasjon som påløper på grunn av håndtering merverdiavgiftsoppgavene).

Dette innebærer også at samtlige konkursboer der debitor var avgiftspliktig, må registrere seg i Enhetsregisteret, se Enhetsregisterlovens § 2 og i avgiftsmantallet, mval § 28, annet ledd. Dette bør gjøres umiddelbart etter konkursåpningen. I praksis har det tidligere vært godtatt å unnlate slik registrering hvis boet ikke hadde egen omsetning. Denne praksis bør ikke fortsette.

Registrering i Enhetsregisteret og avgiftsmantallet foregår i dag ved at bobestyrer fyller ut et skjema og melder boet inn i disse registre. Bobestyrer bør derfor sørge for at alle registreringspliktige boer blir registrert umiddelbart etter boåpningen for å sikre at boet får merverdiavgiftsfradrag/ refusjon for merverdiavgift på honorarene og andre merverdiavgiftsbelagte utbetalinger. Konkursrådet har tatt opp med Brønnøysundregistrene spørsmålet om samtlige konkursboer automatisk kan få tilført avgiftsnummer og bli registrert i Enhetsregisteret. Dersom dette gjennomføres, vil ordningen spare betydelig administrasjon.

5.Tidspunktet for salærfastsettelsen

De fleste konkursboer vil få rett til å få refundert avgiften på honorarene. Bobestyrer må derfor utarbeide omsetningsoppgave for den merverdiavgiftsterminen som honorarene refererer seg til. Det er adgang til å sende merverdiavgiftsoppgave før ordinære terminfrister. Bobestyrer vil få tilsendt terminoppgaver løpende når boet er registrert i avgiftsmantallet. Har man ikke mottatt terminoppgaven på tidspunktet for boets avslutning, kan denne mottas ved henvendelse til Fylkesskattesjefen hvor boet er registrert. Tilgodebeløpet for merverdiavgift skal refunderes innen 3 uker fra mottak av omsetningsoppgaven, jf mval § 24, tredje ledd. For at avslutningen av bobehandlingen ikke skal bli forsinket, anbefaler Konkursrådet at bobestyrer sender merverdiavgiftsoppgave for boet straks salærene er fastsatt og ikke venter til salærfastsettelsene er rettskraftig. Salærfastsettelsen kan som tidligere skje samtidig som boet tas opp til slutning eller bobehandlingen innstilles. På denne måten kan tingretten som tidligere behandle salærfastsettelsen og opptagelse til slutning eller innstilling av bobehandligen samtidig.

I og med at refusjon skal skje innen tre uker behøver ikke dette medføre noen forsinkelse av betydning.

I slutningsboer bør man vente med å foreta utlodning til boet har mottatt refusjonsbeløpet. På denne måten sikrer man at utlodningen stemmer med de midler som er til disposisjon.

I innstillingsboer vil en forsinkelse av utbetalingen av refusjon kunne medføre at bobestyrer må vente med å få hele sitt salær til boet har mottatt merverdiavgiftsrefusjonen.

Mva plikten utvider ikke rekvirentansvaret. Hvor boets midler og rekvirentansvaret, og eventuelt andre garantier er utilstrekkelig til å dekke merverdiavgiften, har Oslo Tingrett i brev 22/6-2001 gitt uttrykk for å ville dekke mva iht kkl § 73 tredje ledd.

6. Overgangsregler

Der bobehandlingen er påbegynt før 01.07.01 vil deler av salæret være avgiftsfritt.

Spørsmålet er imidlertid hvordan dette skal håndteres.

Endelig salærfastsettelse skjer først ved avslutning av bobehandlingen. Bestemmelsene om ”prosjekter under arbeid” må kunne brukes analogt.

Dette innbærer at man for boer under arbeid pr. 01.07.01 må utarbeide en oppstilling over utført arbeid uten merverdiavgift. Det vil si at alle advokater og revisorer som har arbeid i pågående boer pr. 01.07.01 må foreta en gjennomgang av boene.

Ved boets slutning og salærfastsettelse vil da deler av salæret være med merverdiavgift, og noen uten. Det må fremgå av salærforslaget hvor stor del av salæret som skriver seg fra tiden før 01.07.01 og tingretten må i sin salærfastsettelse også foreta en fordeling.

Dersom tingretten ikke følger salærforslaget bør det foretas en forholdsmessig reduksjon av salæret før og etter 01.07.01, med mindre det er holdepunkter for en annen fordelingsnøkkel.

Tingrettens salærfastsettelse bør få slik slutning;

Bobestyrers salær fastsettes som følger:

1. for arbeide tom 30.06.01 NOK x

2. for arbeide etter 01.07.01 NOK y med tillegg av merverdiavgift.

7. Boregnskap

Et eksempel på slutningsregnskap for et konkursbo som er registrert i avgiftsmantallet. Den regnskapsmessige behandlingen av merverdiavgiftsrefusjonen vises slik: